Если организация заключает сделки в иностранной валюте, в ее состав входят иностранные подразделения или организация представляет свою финансовую отчетность в иностранной валюте, возникает необходимость в отражении операций в иностранной валюте, показателей иностранного подразделения в отчетности, а также пересчета финансовой отчетности в валюту представления. Какой обменный курс применять и как отражать влияние изменений обменных курсов в финансовой отчетности? На эти и другие вопросы призван ответить Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов».

Данный стандарт был введен на территории РФ Приказом Минфина от 28.12.2015 № 217н .

Отражение операций в иностранных валютах в функциональной валюте

Для целей применения IAS 21 Влияние изменений обменных курсов валют различают понятия «функциональная валюта», «иностранная валюта» и «валюта представления отчетности».

Функциональная валюта – это валюта, используемая в основной экономической среде, в которой организация ведет свою деятельность.

Иностранная валюта – это валюта, отличная от функциональной валюты организации.

Валюта представления отчетности – это валюта, в которой представляется финансовая отчетность.

Операции в иностранной валюте при первоначальном признании учитываются в функциональной валюте по текущему обменному курсу иностранной валюты, определенному на дату операции. Датой операции считается дата, на которую впервые выполнены критерии признания операции в соответствии с МСФО. Если обменный курс существенно не колеблется, для удобства можно использовать средний курс за неделю или даже месяц.

Для целей последующей оценки важно различать монетарные и немонетарные статьи.

Монетарные статьи – это единицы имеющейся в наличии валюты, а также активы и обязательства к получению или выплате, выраженные фиксированным или определяемым количеством валютных единиц (деньги в кассе и на счетах, дебиторская и кредиторская задолженность). Соответственно, иные статьи будут немонетарными (например, запасы, основные средства).

На конец каждого отчетного периода:

• монетарные статьи в иностранной валюте пересчитываются по курсу на отчетную дату;
• немонетарные статьи, которые оцениваются по исторической стоимости в иностранной валюте, пересчитываются по обменному курсу на дату операции;
• немонетарные статьи, которые оцениваются по справедливой стоимости в иностранной валюте, пересчитываются по обменному курсу на дату оценки справедливой стоимости.

Признание курсовых разниц

Курсовые разницы, которые возникают при расчетах по монетарным статьям или при пересчете монетарных статей, в общем случае признаются в составе прибыли или убытка за период, в котором они возникли.

Пересчет в валюту представления отчетности

Если валюта представления отчетности отличается от функциональной валюты организации, организация пересчитывает свои результаты и финансовое положение в валюту представления отчетности. Например, для представления консолидированной финансовой отчетности, когда в группу входят организации с разными функциональными валютами.

Порядок пересчета следующий:

• активы и обязательства в каждом из представленных отчетов о финансовом положении (включая сравнительные данные) пересчитываются по курсу на отчетную дату;
• доходы и расходы для каждого отчета, представляющего прибыль или убыток и прочий совокупный доход (включая сравнительные данные) пересчитываются по обменным курсам на даты соответствующих операций;
• все возникающие в результате пересчета курсовые разницы признаются в составе прочего совокупного дохода.

Раскрытие информации

В своей финансовой отчетности организация в общем случае должна раскрывать:

• сумму курсовых разниц, признанную в составе прибыли или убытка;
• чистые курсовые разницы, признанные в составе прочего совокупного дохода и классифицированные как отдельный компонент собственного капитала, а также сверку суммы таких курсовых разниц на начало и на конец периода.

Если валюта представления отчетности отличается от функциональной валюты, этот факт необходимо указать, а также раскрыть информацию о функциональной валюте и о причинах использования другой валюты представления отчетности.

Если отчитывающаяся организация либо иностранное подразделение, являющееся существенным для отчитывающейся организации, меняет свою функциональную валюту, необходимо раскрыть факт изменения и его причины.

Курсовые разницы — это разницы, возникающие при пересчете стоимости активов/обязательств из одной валюты в другую. Они неизбежно возникают, так как обменные курсы валют постоянно меняются. Бухгалтерский учет операций в иностранной валюте регулируется международным стандартом МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов». В российском учете эти операции регламентируются в ПБУ 3/2006. МСФО 21 вводит понятия монетарных и немонетарных статей баланса, функциональной валюты и валюты представления, которые отсутствуют в ПБУ 3/2006 в силу более узкой сферы применения, а также отличающихся учетных правил.

Читайте ниже в данной статье:

МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов»

МСФО (IAS) 21 применяется для бухгалтерского учета валютных операций в следующих случаях:

1. если компания совершает сделки в иностранной валюте (и имеет активы и обязательства, деноминированные в валюте) (примеры)
2. если компания приняла решение о подготовке консолидированной отчетности в иностранной валюте (для России это может быть отчетность по МСФО в долларах или евро) (пример)
3. если компания имеет зарубежное подразделение и необходимо предоставлять результаты деятельности этого подразделения в национальной валюте

Сфера применения российского ПБУ 3/2006 распространяется только на индивидуальную отчетность организации при пересчете операций в российские рубли, т.е. не включает пункты 2 и 3 из вышеприведенного списка.

В МСФО курсовые разницы могут относиться как на прибыли и убытки, так и на прочий совокупный доход.

В РСБУ курсовые разницы отражаются проводками в корреспонденции с 91 счетом:

• Дт 50, 52, 55, 57, 60, 62, 66, 67, 76 Кт 91-1 — положительная курсовая разница
• Дт 91-2 Кт 50, 52, 55, 57, 60, 62, 66, 67, 76 — отрицательная курсовая разница

Функциональная валюта и валюта представления

Функциональная валюта - это валюта, используемая в основной экономической среде, в которой компания осуществляет свою деятельность. Для российских компаний, которые совершают продажи и покупки в рублях, выплачивают зарплату и берут кредиты в рублях функциональной валютой является рубль.

Иностранная валюта - любая валюта, отличная от функциональной валюты предприятия.

Валюта представления отчетности - это валюта, в которой представляется финансовая отчетность. Если российская компания готовит консолидированную финансовую отчетность по МСФО в долларах, то доллар является валютой представления отчетности. В этом случае необходимо сделать пересчет всех статей баланса и отчета о прибылях и убытках из рублей (функциональная валюта) в доллары (валюта представления). Как это сделать, прописано в МСФО 21.

Два основных вопроса, которые возникают в связи с учетом валютных операций:

• 1) какой обменный курс применять при пересчете валют
• 2) где отразить курсовые разницы в отчетности.

Для ответа эти вопросы МСФО 21 разделяет статьи баланса на монетарные и немонетарные.

Монетарные и немонетарные статьи

Монетарные статьи – это а) денежные средства в валюте или б) активы и обязательства, которые подлежат получению или выплате денежными средствами. Монетарными статьями являются дебиторская и кредиторская задолженности, финансовые инструменты, выраженные в иностранной валюте.

К немонетарным статьям относятся, основные средства, нематериальные активы, запасы, гудвил, авансы выданные и авансы полученные и расчетные обязательства, расчет по которым должен быть произведен путем предоставления немонетарного актива. Авансы выданные/полученные (например, предоплата за аренду) согласно МСФО 21 относятся к немонетарным активам, поскольку погашаются не денежными средствами, а услугами или товарами.

Примеры расчета курсовой разницы — из иностранной валюты в функциональную

Обменный курс рубля к доллару ЦБ РФ:

• 15 декабря 2014 — 58,3461
• 31 января 2015 — 68,9291

Пример 1. Монетарный актив

Допустим, вы купили 1,000 долларов 15 декабря 2014 года по курсу 58,3461 за сумму 58,346.1 рублей. Через 1,5 месяца 31 января 2015 года обменный курс рубля к доллару существенно вырос, и $1,000 теперь стоят 68,929.1 рублей. Разница между стоимостью покупки и суммой оценки на 31 января составляет 10,583 рубля. Это и есть курсовая разница по операции покупки валюты. В данном случае это курсовая прибыль (положительная курсовая разница), так как стоимость нашего актива (денежные средства) выросла из-за роста курса доллар. Если бы мы продали $1,000 31 января 2015, то эта прибыль бы реализовалась: мы бы получили на 10,583 рубля больше, чем заплатили за доллары в середине декабря 2014.

• 15.12.14 Дт Денежные средства (валюта) Кт Денежные средства (рубли) — 58,346.1

Конечно, в таблице для простоты объяснения приведены упрощенные проводки без 57 счета. В реальной жизни денежные средства проводятся через 57 счет. Кроме того, валюту для компании покупает банк, и курс банка обычно отличается от курса ЦБ. В этом случае возникает курсовая разница по промежуточному 57 счету еще на этапе покупки валюты. Допустим, курс банк был равен 62,00 рубля за 1 доллар.

• 15.12.14 Дт Денежные средства в пути Кт Денежные средства (рубли) — 60,000
• 15.12.14 Курсовой убыток Кт Денежные средства в пути — 1,653.9
• 15.12.14 Дт Денежные средства (валюта) Кт Денежные средства в пути — 58,346.1
• 31.01.15 Дт Денежные средства (валюта) Кт Курсовая прибыль — 10,583

В этом примере образовались отрицательная курсовая разница по 57 счету в сумме 1,653.9 и положительная курсовая разница по при переоценке валютного счета в сумме 10,583.

Пример 2. Монетарное обязательство

Допустим, компания взяла валютный кредит в 15 декабря 2014 года в сумме $1,500. Это валютное обязательство. Пересчет в функциональную валюту (рубли) осуществляется по курсу на дату операции — $1,500*58,3461 = 87,519.15. В конце января 2015 года величина этого обязательства в рублевом эквиваленте вырастет до $1,500* 68,9291 = 103,393.65 рублей. В данном случае это будет курсовой убыток 103,393.65 — 87,519.15 = 15,874.5:

• 15.12.14 Дт Денежные средства (доллары) Кт Займ полученный — 87,519.15
• 31.01.15 Дт Курсовой убыток Кт Займ полученный — 15,874.5

В обоих случаях это были монетарные статьи — денежные средства в валюте (пример 1) и обязательство в валюте (пример 2)

Правило пересчета монетарных активов и обязательств:

• при первоначальном признании — по курсу на дату операции (в данном случае на 15 декабря 2014)
• при последующем признании — по курсу на дату закрытия=текущему курсу (в данном случае по курсу на 31 января 2015)
• курсовые разницы отражаются в составе прибылей и убытков

В конце статьи (тут) приведен более сложный пример расчета курсовой разницы по монетарному обязательству (задача из экзамена Дипифр)

Правило пересчета немонетарных активов и обязательств:

• при первоначальном признании — по курсу на дату операции (как и монетарные статьи баланса)
• при последующем признании: а) немонетарные статьи, которые оцениваются по исторической стоимости, пересчитываются по историческому курсу (т.е. на дату приобретения) б) немонетарные статьи, которые оцениваются по справедливой стоимости пересчитываются по курсу на дату определения справедливой стоимости.
• курсовые разницы отражаются в ОПУ или в ПСД в зависимости от того, где признается прибыль или убыток от немонетарной статьи (например, если ОС учитывается по переоцененной стоимости, то курсовая разница будет отражаться в ПСД, там же, где отражается прибыль/убыток от переоценки)

Пример 3. Немонетарный актив — историческая стоимость

Если 20 декабря 2014 года компания купила оборудование за $5,000, то в учете оно должно быть отражено в сумме 5,000*60,6825 = 303,412.5 рублей. В дальнейшем стоимость основного средства в рублях не меняется, так как это немонетарный актив. По таким активам (если они учитываются по исторической стоимости) курсовых разниц не возникает.

Но, как правило, оплата происходит не сразу. Допустим, что оплата была произведена 13 января 2015. По курсу на эту дату $5,000 стоят 313,681.5 в рублях. Курсовой убыток составит 10,269 рублей: 313,681.5 — 303,412.5.

• Дт Основное средство Кт Кредиторская задолженность — 303,412.5
• Дт Курсовой убыток Кт Кредиторская задолженность — 10,269

Немонетарный актив — справедливая стоимость

Основные средства согласно МСФО 16 могут учитываться по переоцененной стоимости, при этом переоценка проводится на регулярной основе так, чтобы не было существенного отличия балансовой стоимости таких основных средств от справедливой стоимости. Если такое основное средство оценено в иностранной валюте, то пересчет в функциональную валюту производится на дату каждой переоценки. А курсовая разница относится на прочий совокупный доход, поскольку ПСД относится прибыль или убыток от переоценки (резерв от переоценки основных средств является прочим совокупным доходом).

Инвестиционная собственность (МСФО 40) может учитываться по справедливой стоимости при выборе компанией этого способа учета в учетной политике. В этом случае прибыли/убытки от переоценки относятся на ОПУ. Если инвестиционная собственность оценена в иностранной валюте, то пересчет в функциональную валюту производится на дату каждой переоценки. А курсовая разница относится на ОПУ, поскольку прибыль или убыток от переоценки относится на ОПУ.

Пересчет из функциональной валюты в валюту представления

Активы, обязательства и финансовые результаты компании пересчитываются из функциональной валюты* в валюту представления отчетности по следующим правилам (п. 39 МСФО 21):

• активы и обязательства в ОФП (включая сравнительные данные) пересчитываются по курсу закрытия (текущему курсу) на дату отчетности;
• доходы и расходы для ОСД (включая сравнительные данные) пересчитываются по обменным курсам валют на даты соответствующих операций;
• все возникающие в результате перевода курсовые разницы признаются в составе прочего совокупного дохода .

*функциональная валюта компании не является валютой гиперинфляционной экономики

На практике при пересчете статей доходов и расходов в ОПУ обычно используется обменный курс, который приблизительно равен фактическим курсам на даты операций, например, средний курс за период.

Пример 5. Пересчет из функциональной валюты в валюту представления

Ниже в таблице приведен пересчет отчетности из рублей в доллары, курс на дату отчетности — 50, среднегодовой курс за период для пересчета статей доходов и расходов — 40. Математика пересчета простая. Курсовая разница в данном случае возникает из-за того, что статьи ОПУ пересчитываются по курсу, отличающемуся от курса пересчета статей баланса. Прибыль за период попадает в баланс через статью нераспределенной прибыли, и чтобы уравнять активы и пассивы, нужно отразить курсовую разницу. В отличие от пересчета из иностранной валюты в функциональную в данном случае курсовые разницы отражаются в ПСД. Курсовой убыток равен 10.

Пересчет данных о деятельности иностранного подразделения

МСФО 21 (п.44-49) содержит указания, каким образом должен производиться пересчет данных о деятельности иностранного подразделения при включении его в консолидированную финансовую отчетность (консолидация или методом долевого участия). В данной статье я этот вопрос не рассматриваю, так как коротко это не опишешь, а если останавливаться подробно, то для этого нужно писать отдельную статью.

Примеры решения задач экзамена Дипифр

Ниже приведены решения двух задач экзамена Дипифр. Ситуационные задачи по МСФО 21 выносились на экзамен Дипифр два раза: в июне 2013 и в июне 2014. Есть вероятность, что задача по этой теме появится на экзамене и в июне 2015 года.
Для того, чтобы данный текст был полезен не только слушателям курсов Дипифр, я немного изменила условие задачи: заменила доллар на рубль. Предположим, что речь идет о российской компании. В первом примере рассматривается покупка оборудования (немонетраный актив) за иностранную валюту, во втором случае — получение займа (монетарное обязательство).

Простая задача — Дипифр, июньская сессия 2014 года, №4

Как Вам известно, 1 января 2014 года мы купили оборудование за 2 миллиона крон. На эту дату обменный курс был 10 крон за 1 рубль. Мы не должны оплачивать покупку до 30 июня 2014 года. Крона укрепилась по отношению к рублю за три месяца, следующие за покупкой, и к 31 марта 2014 года обменный курс был 8 крон за 1 рубль. Я думал, что эти колебания валютного курса не повлияют на нашу финансовую отчетность, поскольку мы имеем актив и обязательство, выраженные в кронах, и это изначально была одна и та же сумма. Мы начисляем износ этого оборудования в течение четырех лет, поэтому, разумеется, исходящие остатки в будущем году будут отличаться. Я кое-что услышал на семинаре, но не вполне уяснил, и это заставляет меня думать, что я могу ошибаться. Пожалуйста, объясните влияние этой операции на нашу финансовую отчетность за год, заканчивающийся 31 марта 2014 года. (7 баллов)

Решение задачи

1) Приобретение оборудования за кроны является операцией в иностранной валюте. При первоначальном признании эта операция должна учитываться по курсу, действовавшему на дату операции: 10 крон за 1 рубль.

2) Таким образом, в отчетности Омеги на 1 января 2014 года будет отражено основное средство и кредиторская задолженность в сумме 2,000,000 крон/10 = 200,000 рублей. Проводка:

3) Через три месяца компания должна подготовить отчетность. На 31 марта 2014 года оборудование уже введено в эксплуатацию и амортизируется, а кредиторская задолженность еще не погашена. Сначала разберемся с кредиторской задолженностью.

4) Кредиторская задолженность – это монетарная статья, так как она подлежит выплате денежными средствами. Согласно МСФО 21 монетарные статьи при последующем учете переводятся по курсу закрытия, т.е. по тому курсу, который действует на отчетную дату.

5) На 31 марта 2014 года курс закрытия равен 8 крон за 1 рубль, таким образом в отчетности должна быть отражена кредиторская задолженность в сумме: 2,000,000 крон/8 = 250,000 рублей.

6) Возникает курсовая разница, так как в учете наша кредиторская задолженность отражена по первоначальному курсу на дату покупки — 200,000 рублей. Чтобы отразить изменение обменного курса кроны к рублю за два месяца нужно сделать проводку по кредиту задолженности на сумму 250,000 — 200,000 = 50,000 рублей.

В итоге мы получим:

• Дт Основное средство Кт Кредиторская задолженность — 200,000
• Дт Курсовой убыток Кт Кредиторская задолженность — 50,000

7) Таким образом, сальдо кредиторской задолженности на отчетную дату будет равно 250,000 рублей, что соответствует стоимости 2 миллионов крон по курсу на эту дату.

8) Понять убыток это будет или прибыль легко: нам потребовалось увеличить счет обязательств, т.е. сделать кредит. Вторая сторона проводки — это дебет, а дебет ОПУ является убытком.

9) Основные средства относятся к немонетарным статьям баланса, так как они не подлежат выплате или получению денежными средствами. Согласно МСФО 21 немонетарные статьи переводятся в функциональную валюту по историческому курсу, т.е. по тому курсу, по которому они были приняты к учету (10 крон за 1 рубль). В отношении немонетарных статей курсовые разницы не возникают.

В отношении основных средств в этой задаче требуется только начислить амортизацию за три месяца:

200,000/4 года * 3/12 = 12,500

ОФП на 31.03.14

• Основное средство: 200,000 – 12,500 = 187,500
• Кредиторская задолженность – 250,000

ОСД за год, закончившийся 31.03.14

• Амортизация – (12,500)
• Курсовой убыток – (50,000)

Задача №2 — Дипифр, июньская сессия 2013 года, №2а (упрощенная, без издержек по займу)

Компания «Дельта» составляет свою финансовую отчетность ежегодно по состоянию на 31 марта. Функциональной валютой «Дельты» является доллар. За год, закончившийся 31 марта 2013 года, произошли следующие события:

а) 1 апреля 2012 года «Дельта» получила заем от европейских инвесторов. Инвесторы подписались на 50 млн. облигаций номиналом 1 евро, по номиналу. Выплаты процентов производятся ежегодно 31 марта в размере 4 млн. евро, начиная с 31 марта 2013 года. Заем подлежит погашению в евро 31 марта 2022 года выше номинальной стоимости, а эффективная годовая процентная ставка по данному займу равна 10%. Надлежащим способом оценки для данного займа является учет по амортизируемой стоимости. Соответствующие валютные курсы приведены ниже:

• 1 апреля 2012 года – 1 евро = 1.40 доллара.
• 31 марта 2013 года – 1 евро = 1.45 доллара.
• Средний курс за год, закончившийся 31 марта 2013 года – 1 евро = 1.42 доллара.

Задание: Объясните и покажите, каким образом данное событие будет отражаться в финансовой отчетности компании «Дельта» за год, закончившийся 31 марта 2013 года.

Решение

1) Учет операций в иностранной валюте регулируется МСФО 21 «Влияние изменений обменных курсов иностранных валют».

2) МСФО вводит понятие монетарных и немонетарных статей. Монетарные статьи – это а) денежные средства в валюте или б) активы и обязательства, которые подлежат получению или выплате денежными средствами.

3) Облигационный заем – это монетарная статья.

4) Пересчет монетарных статей в функциональную валюту производится:

• а) при первоначальном признании – по курсу на дату операции
• б) при последующем признании – по курсу на отчетную дату
• в) проценты по займу — по среднегодовому курсу за период
• г) курсовые разницы признаются в ОПУ

Таким образом:

5) При первоначальном признании операция в иностранной валюте (евро) учитывается в функциональной валюте (доллар) по курсу на дату совершения операции:

50,000*1,40 = 70,000.

6) Финансовые расходы учитываются по среднему курсу за период, поскольку они накапливаются на протяжении периода времени:

• 50,000*10% = 5,000
• 5,000*1,42 = 7,100

7) Фактическая выплата процентов в конце года 31 марта пересчитывается по курсу на конец периода: 4,000*1,45 = 5,800.

Проводки:

• Дт Денежные средства Кт Финансовое обязательство — 70,000
• Дт Финансовый расход Кт Финансовое обязательство — 7,100
• Дт Финансовое обязательство Кт Денежные средства — 5,800

70,000+7,100 — 5,800 = 71,300

8) В отчетности должна быть отражена задолженность по облигационному займу по действующему обменному курсу на отчетную дату, то есть:

51,000*1,45 = 73,950

9) Разница между 73,950 и 71,300 и будет курсовой разницей

73,950 — 71,300 = 2,650

Это будет курсовой убыток, так как обменный курс евро упал, и необходимо прокредитовать обязательство (и стало быть продебетовать ОПУ)

Входящее		Выплата	Подитог	Курсовая	Исходящее

9) Курсовая разница будет являться убытком, так как необходимо прокредитовать наше обязательство:

Дт Курсовой Убыток ОПУ Кт Финансовое обязательство — 2,650

ОФП на 31.03.13

Финансовое обязательство – 73,950

ОСД за год, закончившийся 31.03.13

• Финансовые расходы – (7,100)
• Курсовой убыток (ОПУ) – (2,650)

МСФО № 21 описывает порядок отражения операций в иностранной валюте, учет положительных и отрицательных курсовых разниц, методы пересчета финансовой отчетности, составленной в иностранной валюте.

Валютный курс – коэффициент обмена одной валюты на другую.

Функциональная валюта – это основная валюта, используемая в среде, в которой организация осуществляет свою деятельность.

Курсовая разница – разница, которая возникает в результате пересчета одной валюты в другую.

Операции в иностранной валюте – операции, выраженные в иностранной валюте, включая покупку или продажу товаров, работ, услуг, получение и предоставление кредитов , завершение невыполненных валютных контрактов, приобретение и продажу активов, появление и погашение обязательств .

Правила признания и оценки валютных операций:

1. признание действующего валютного курса на дату операции (курсспот);
2. если погашение не произошло в том же периоде, в котором произошло событие, то со ответствующие денежные статьи должны быть пересчитаны по конечному курсу;
3. курсовые разницы, возникающие при расчете по денежным статьям либо при пересчете денежных статей, признаются как прибыли или убытки в отчетном периоде;
4. неденежные статьи, учтенные по фактической стоимости приобретения, отражаются в отчетности по курсу-спот на дату совершения операции;
5. неденежные статьи, учтенные по справедливой стоимости, приводятся в отчетности по курсу-спот на дату оценки;
6. в соответствии с допустимым альтернативным порядком учета курсовые разницы в результате существенной девальвации могут при строгих условиях включаться в балансовую стоимость актива.

В отчетности организация должна раскрывать: сумму курсовых разниц, признанных как прибыль (убыток); чистые курсовые разницы, признаваемые в отдельном компоненте капитала , а также сверку суммы данных курсовых разниц в начале и конце отчетного периода.

Если организация представляет отчетность в валюте, отличной от функциональной, то этот факт необходимо отразить, а также раскрыть причины этих отличий.

При пересчете финансовой отчетности зарубежной компании используют 2 метода :

1. метод конечного курса;
2. временной метод.

Правила пересчета :

1. все денежные статьи пересчитываются по конечному курсу;
2. неденежные статьи пересчитываются на дату их приобретения;
3. статьи отчета о прибылях и убытках пересчитываются по курсу на дату совершения операций или по любому соответствующему средневзвешенному курсу за период.

Кредитные организации совершают сделки в иностранной валюте, а также могут осуществлять зарубежную деятельность. Кроме того, в своей финансовой отчетности банк может представлять данные в иностранной валюте. МСФО 21 "Влияние изменений валютных курсов" устанавливает порядок отражения операций в иностранной валюте и зарубежной деятельности в финансовой отчетности, а также пересчета показателей финансовой отчетности в валюту представления. Задача указанного Стандарта заключается в раскрытии информации о том, какой обменный курс (курсы) использовать и каким образом отражать в финансовой отчетности последствия изменений обменных курсов.

Российские кредитные организации составляют бухгалтерскую отчетность в рублях. Никаких других вариантов законодательство не предусматривает. Однако требования международных стандартов финансовой отчетности не так однозначны, у каждой организации имеется выбор, в какой валюте составлять международную отчетность. Для подготовки отчетности по МСФО может быть выбрана и другая валюта, например валюта, которая активно используется банком и "оказывает на него существенное влияние". Другими словами, речь идет о валюте, с которой связаны основные валютные риски банка.

С 1 января 2005 г. вступили в силу принятые СМСФО изменения в международных стандартах. Внесенные СМСФО изменения коснулись также и рассматриваемого нами Стандарта. Основные изменения касаются кредитов, предоставленных внутри группы и направленных на финансирование международной деятельности. Данные изменения позволяют организациям согласовывать бюджетную стратегию и финансовую отчетность, а также предоставляют возможность не включать результаты от колебаний курсов валют, связанных с кредитами на финансирование международных операций, в Отчет о прибылях и убытках.

Сфера применения Стандарта четко определена. МСФО 21 применяется в следующих случаях:

при учете операций и остатков в иностранной валюте, кроме тех производных операций и остатков, которые подпадают под действие МСФО 39 "Финансовые инструменты — признание и оценка";

при пересчете результатов и финансовых показателей зарубежной деятельности, включенных в финансовую отчетность организации методами консолидации, пропорциональной консолидации или учета по долевому участию;

при пересчете результатов и финансовых показателей организации в валюту представления.

По нашему мнению, приступая к изучению данного стандарта, следует освоить понятийный аппарат, который поможет в будущем правильно толковать те или иные требования стандарта. Прежде чем приступать к изучению требований и положений МСФО 21, проанализируем основные определения (см. таблицу).

Понятийный аппарат МСФО 21

Термин	Определение
Курс закрытия	Текущий валютный курс на отчетную дату
Курсовая разница	Разница, возникающая в результате пересчета одинакового количества единиц одной валюты в другую валюту по другим валютным курсам
Валютный курс	Коэффициент обмена одной валюты на другую
Справедливая стоимость	Сумма, на которую можно обменять актив или урегулировать обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами
Иностранная валюта	Валюта, отличная от функциональной валюты организации
Зарубежная деятельность	Организация, являющаяся дочерней, ассоциированной, совместной организацией или филиалом отчитывающейся организации, деятельность которой базируется или осуществляется в стране или в валюте, отличной от страны или валюты отчитывающейся организации
Функциональная валюта	Валюта, используемая в основной экономической среде, в которой организация осуществляет свою деятельность
Денежные статьи	Имеющиеся единицы валюты, активы и обязательства к получению или выплате в фиксированных или определимых суммах единиц валюты
Чистая инвестиция в зарубежную деятельность	Величина доли отчитывающейся организации в чистых активах этой деятельности
Валюта представления	Валюта, в которой представляется финансовая отчетность
Текущий валютный курс	Обменный курс для немедленных расчетов

Понятие "функциональная валюта" является принципиальным. Для определения функциональной валюты в МСФО 21 представлен ряд характерных признаков.

Основной экономической средой, в которой осуществляет свою деятельность кредитная организация, как правило, является та среда, в которой она генерирует и расходует основную часть своих денежных средств. При определении своей функциональной валюты организация принимает во внимание следующие факторы:

валюту, которая оказывает основное влияние на продажные цены товаров и услуг (такой валютой часто является та, в которой выражаются продажные цены товаров и услуг и производятся расчеты по ним);

валюту страны, конкурентные силы и конкурентные правила которой в основном определяют формирование цен на товары и услуги, производимые организацией;

валюту, которая оказывает основное влияние на трудовые, материальные и другие затраты, связанные с поставкой товаров или услуг (такой валютой часто является валюта, в которой выражаются и погашаются такие затраты).

Существует еще ряд факторов, принимаемых во внимание при определении функциональной валюты зарубежной деятельности и отождествлении функциональной валюты с той, которую использует отчитывающаяся организация (в данном контексте отчитывающейся организацией является организация, которая осуществляет зарубежную деятельность через свою дочернюю организацию, филиал, ассоциированную организацию или совместную деятельность):

осуществляется ли такая зарубежная деятельность как продолжение деятельности отчитывающейся организации, а не как деятельность, которой предоставлена определенная степень автономности. Примером первого случая является ситуация, в которой организация, осуществляющая зарубежную деятельность, только продает товары, получаемые по импорту от отчитывающейся организации, и переводит ей выручку. Примером второго случая является ситуация, в которой осуществляющая зарубежную деятельность организация аккумулирует денежные средства и другие денежные статьи, несет расходы, генерирует доход и производит заимствования преимущественно в своей местной валюте;

составляют ли операции с отчитывающейся организацией значительную или незначительную долю в деятельности организации, осуществляющей операции за рубежом;

оказывают ли поступающие от зарубежной деятельности потоки денежных средств прямое воздействие на денежные потоки отчитывающейся организации и могут ли они без задержки переводиться на ее счета;

достаточны ли генерируемые зарубежной деятельностью потоки денежных средств для обслуживания существующих и, как правило, ожидаемых долговых обязательств без предоставления денежных средств со стороны отчитывающейся организации.

Пример 1 . Отчитывающейся организацией является кредитная организация с иностранным участием, в связи с чем основные потоки денежных средств поступают в банк в иностранной валюте (например, в евро). По мнению руководства кредитной организации, данные потоки денежных средств оказывают существенное влияние на деятельность кредитной организации. Для полного отражения всех рисков, связанных с основной деятельностью кредитной организации, функциональной валютой отчетности следует признать евро.

Определение функциональной валюты требует применения профессионального суждения руководства кредитной организации.

МСФО (IAS) 21 Влияние изменений курсов валют

Нередко на практике имеющиеся факторы можно трактовать по-разному, вследствие чего выбор функциональной валюты не очевиден. Прежде всего при выборе функциональной валюты кредитной организации необходимо руководствоваться сферой применения МСФО 21 и факторами, представленными ранее. Выбранная руководством кредитной организации функциональная валюта должна наиболее точно отражать экономические эффекты основообразующих операций, событий и условий кредитной организации.

Функциональная валюта организации отражает те основообразующие операции, события и условия, которые имеют к ней отношение. Соответственно, будучи определенной, функциональная валюта не подлежит замене на другую валюту, кроме случаев, когда имеют место изменения в упомянутых операциях, событиях и условиях.

Пример 2 . Банк в своей основной деятельности ориентирован на финансирование экспортно-импортных операций. В связи с этим для работы с иностранными коллегами функциональной валютой представления отчетности был выбран доллар США. Однако после смены руководства направленность деятельности банка изменилась, в соответствии с этим может измениться и функциональная валюта финансовой отчетности.

Если функциональной валютой является валюта, используемая в условиях гиперинфляционной экономики, то финансовая отчетность организации подлежит пересчету в соответствии с МСФО 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции". Организация не может избежать предусмотренного МСФО 29 пересчета, например приняв в качестве своей функциональной валюты другую валюту, нежели та, которая должна определяться в соответствии с МСФО 21 (например, функциональную валюту своей головной организации).

Если бухгалтерский учет организации ведется в национальной валюте, отличной от функциональной, то необходимо осуществить пересчет данных в функциональную валюту. Такой пересчет осуществляется перед переводом в валюту отчетности банка, так как она может отличаться от его функциональной валюты. Пересчет предназначен для получения такого же результата, как если бы учетные регистры организации велись изначально в функциональной валюте.

Пересчет данных бухгалтерского учета организации в ее функциональную валюту осуществляется следующим образом.

1. Путем применения фактических обменных курсов между функциональной валютой и другой валютой на момент совершения операции (исторический курс) по следующим неденежным статьям в иностранной валюте Баланса и Отчета о прибылях и убытках.

"Долгосрочные вложения (инвестиции)";

"Основные средства";

"Накопленный износ основных средств";

"Нематериальные активы" (патенты, товарные знаки, лицензии, деловая репутация и т.д.);

"Накопленный износ нематериальных активов";

"Доходы и расходы будущих периодов";

статьи собственного капитала (обыкновенные акции, привилегированные акции, учитываемые по цене выпуска; добавочный оплаченный капитал и т.д., кроме прибыли отчетного года и прошлых лет).

Отчета о прибылях и убытках:

"Износ основных средств и нематериальных активов" за отчетный период.

1. Конечный курс (среднерыночный курс), т.е. курс, сложившийся на дату перевода финансовой отчетности в функциональную валюту, используется для всех денежных статей в иностранной валюте.
2. Неденежные статьи в иностранной валюте, оцененные по справедливой стоимости, подлежат пересчету по обменным курсам, действовавшим на дату определения справедливой стоимости.

Курсовая разница, возникающая при пересчете из валюты ведения учета в функциональную, отражается в Отчете о прибылях и убытках по строке "Чистый доход/(расход) от операций с иностранной валютой".

Однако требованиями МСФО 21 не уточняется, по какому именно курсу должна быть отражена данная операция в финансовой отчетности предприятия. Стандарт устанавливает, что в общем случае это может быть курс спот, т.е. действующий курс на текущем валютном рынке (например, курс ММВБ), однако допускается использование среднего курса за определенный период (например, за неделю или за месяц), если он не подвергался значительным колебаниям. По этому поводу в Стандарте сказано следующее: "…датой операции является дата, на которую впервые констатируется соответствие данной операции критериям признания, предусмотренным международными стандартами финансовой отчетности. Часто, по практическим соображениям, используется обменный курс, который приблизительно равен фактическому курсу на день совершения операции, например средний курс за неделю или за месяц может использоваться для всех операций в иностранной валюте, осуществленных в этом периоде. Однако в случае значительных колебаний обменных курсов использование среднего курса за период представляется нецелесообразным…".

С.Тинкельман

Заместитель директора

департамента по работе

с кредитными организациями

и финансовыми институтами

ЗАО "АКГ "РБС"

МСФО (IAS) 21 Влияние изменений валютных курсов

В МСФО используются следующие понятия о валютах: «валюта представления отчетности» , «функциональная валюта», а также «иностранная валюта».

Функциональная валюта (f unctional currency) — валюта, используемая в основной экономической среде, в которой предприятие осуществляет свою деятельность.

Валюта представления отчетности (presentation currency ) - валюта, в которой представляется финансовая отчетность.

Ииностранная валюта - это валюта, которая не является функциональной валютой компании.

Учет валютных разниц по МСФО ведется в соответствии со стандартом МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений обменных курсов валют ". При использовании положений данного стандарта важным является определение компанией своей функциональной валюты и валюты представления отчетности.

Функциональной валютой компаний, действующих на территории Российской Федерации, является российский рубль.

При этом международные группы компаний осуществляют свою деятельность в различных юрисдикциях с разными валютами. Если в состав группы входят предприятия с разными функциональными валютами, результаты работы и финансовое положение каждого из них показывается в единой валюте, чтобы можно было представить консолидированную финансовую отчетность.

Функциональная валюта зарубежной деятельности компании (компаний Группы) определяется самостоятельно, учитывая следующие факторы:

• валюту, которая в наибольшей степени влияет на цены продаж товаров и услуг (во многих случаях это будет валюта, в которой выражается цена продаж);
• валюту страны, конкурентные силы и законодательное регулирование которой, в основном, определяют цены продаж на товары и услуги компании;
• валюту, которая, в основном, влияет на затраты компании, связанные с производством товаров и предоставлением услуг (во многих случаях это будет валюта, в которой выражаются и осуществляются данные затраты).

Если есть несколько вариантов выбора функциональной валюты, руководство компании определяет свою функциональную валюту с учетом факторов, которые наиболее точно представляют экономическую деятельность компании.

МСФО 21 Влияние изменения валютных курсов

В соответствии с МСФО в качестве валюты представления отчетности компания может принять любую валюту (или валюты). В соответствии с МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности " компания должна «четко выделять и повторять валюту представления отчетности».

Перевод валют на отчетную дату

Операции в иностранной валюте пересчитываются в функциональную валюту компании по курсу на дату соответствующей операции. В качестве обменного курса российские компании используют официальный обменный курс, установленный Центральным Банком Российской Федерации.

На отчетную дату активы и обязательства компании, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются следующим образом:

• монетарные статьи пересчитываются по обменному курсу на отчетную дату,
• немонетарные статьи, оцениваемые по первоначальной фактической стоимости, не пересчитываются, а отражаются по обменному курсу на дату совершения соответствующей операции,
• немонетарные статьи, оцениваемые по справедливой стоимости, пересчитываются по курсу на дату оценки справедливой стоимости.

При этом курсовые разницы, возникающие по внутригрупповым операциям, не исключаются, несмотря на исключение сальдо внутригрупповых расчетов.

Курсовые разницы, возникающие при пересчете операций в иностранной валюте, признаются в составе финансовых доходов и расходов компании на нетто основе.

Чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете показателей финансовой отчетности из функциональной валюты в валюту представления отчетности, включая результаты пересчета финансовой отчетности зарубежных предприятий в валюту представления отчетности, отражаются в отчетности по МСФО в качестве компонента капитала.

Раскрытие информации в финансовой отчетности

Компания раскрывает в составе примечаний к Финансовой отчетности:

• функциональную валюту и валюту представления финансовой отчетности,
• причины, по которым компания считает данную валюту функциональной,
• причины, по которым компания установила валюту представления финансовой отчетности, отличную от функциональной валюты.

Будучи определенной, функциональная валюта не подлежит изменению, кроме случаев, когда имеют место изменения в существенных операциях, событиях и условиях деятельности организации.

В случае, когда компания раскрывает в отчетности дополнительную информацию в валюте, отличной от валюты представления отчетности, то необходимо:

• идентифицировать эту информацию как дополнительную,
• раскрыть валюту, в которой предоставляется дополнительная информация,
• раскрыть функциональную валюту и метод пересчета, использованный для определения дополнительной информации.

ВАЛЮТНЫЙ КУРС И ВАЛЮТНЫЕ ОПЕРАЦИИ

Валютный рынок представляет собой сферу отношений по поводу купли-продажи товаров и иностранной валюты различными странами и рыночными субъектами, находящимися в различных государствах. Резиденты имеют право покупать и продавать валюту на внутреннем валютном рынке России только через уполномоченные банки. Сделки купли-продажи валюты могут осуществляться непосредственно между уполномоченными банками, а также через валютные биржи. Расчеты в валюте и обслуживание международной торговли осуществляется с помощью межбанковских операций . Специфика совершения банковских операций с иностранной валютой определяет особый порядок лицензирования этой деятельности. Лицензии коммерческим банкам выдаются Центральным банком России и подразделяются на генеральные, внутренние и разовые.

Генеральная лицензия дает коммерческим банкам право на осуществление всех банковских операций в иностранной валюте как на территории России, так и за границей.

Внутренняя лицензия предусматривает право на совершение коммерческими банками банковских операций в иностранной валюте на территории России.

Разовая лицензия предоставляет право на проведение конкретной банковской операции в иностранной валюте.

Банк, получивший генеральную или внутреннюю лицензию, именуется уполномоченным банком и выполняет функции агента валютного контроля за операциями своих клиентов.

Центральным банком России разработаны Основные положения о регулировании валютных операций и другие нормативные документы. В них определяются сфера использования иностранной валюты на территории России, права и обязанности банков и клиентуры при проведении различных банковских операций и. Предусмотрены следующие банковские операции:

1. Ведение валютных счетов клиентуры.

2. Неторговые операции (не связанные с экспортом и импортом товаров.

3. Установление корреспондентских отношений с иностранными банками (необходимое условие при проведении международных расчетов).

4. Операции по международным расчетом, связанные с экспортом и импортом товаров и услуг.

5. Операции по продаже и покупке иностранной валюты на внутреннем рынке.

6. Кредитные операции по привлечению и размещению кредитных средств внутри страны.

7. Кредитные операции на международных денежных рынках (разрешаются только генеральной лицензией).

8. Валютные (депозитные и конверсионные) операции на международных денежных рынках.

При совершении валютных операций исходным моментом является курс валюты — оценка денежной единицы одной страны, выраженная в денежных единицах другой страны, а установление курса является котировкой валюты . Банки, занимающиеся валютными операциями, определяют полную котировку, включающую курс покупателя и курс продавца, и по этим величинам покупают и продают иностранную валюту за национальную.

Котировка происходит обычно двумя методами: прямым и косвенным. При прямая котировка стоимость иностранной валюты выражается в национальной денежной единице. При косвенной котировке за единицу принимается национальная денежная единица, а курс выражается в определенном количестве иностранной валюты. В России курсы валют устанавливаются на торгах ММВБ. Такое определение курсов, т.е. сама процедура котировки, сводится к тому, что межбанковский курс определяется и регистрируется путем последовательного сопоставления спроса и предложения по каждой валюте. Эта процедура называется фиксинг. На его основе определяются курсы продавца и покупателя, которые публикуются в официальных бюллетенях. При определении курса валют часто используют термин кросскурс, показывающий соотношение между двумя валютами по отношению к третьей, обычно доллару США. Существуют курсы купли и продажи, разница по которым составляет прибыль банка по валютным операциям — маржу. Курс продажи — это курс, по которому банки продают иностранную валюту за национальную, курс покупки — по которому банки покупают иностранную валюту за национальную.

Валютный паритет , устанавливаемый в ряде стран в настоящее время, — это определяемое законодательно отношение национальной валюты к валюте другой страны (например, к доллару США) или к условной валюте — специальные права заимствования. Рыночный курс колеблется в округ валютного паритета в зависимости от различных обстоятельств. Изменение валютного курса определяется состоянием спроса и предложения на валютном рынке национальной валюты и валют других стран, соотношением их покупательной способности.

Различаются фиксированные валютные курсы, которые колеблются в пределах 1-2%, и плавающие валютные курсы , изменяющиеся в зависимости от рыночного спроса и предложения.

В России котировкой иностранных валют к рублю занимается Центральный банк, который устанавливает курсы как к национальным валютам зарубежных государств, так и к условным международным валютам (СДР и ЭКЮ). В соответствии с Указом Президента Российской Федерации ”О либерализации внешнеэкономической деятельности на территории РСФСР” курс рубля к иностранным валютам складывается на основе спроса и предложения н аукционах, биржах, межбанковском рынке, при купле-продаже валюты коммерческими банками и другими юридическими лицами и гражданами.

Покупателями и продавцами иностранной валюты на ММВБ выступают отечественные коммерческие банки, имеющие генеральную лицензию, полученную от Центрального банка России, на проведение возможных валютных операций. Участвовать в торгах могут только акционеры и организации, принятые в члены биржи совершающие операции: по поручению клиентов; от своего имени за свой счет.

IAS (МСФО) 21 «Влияние изменений валютных курсов»

Члены биржи уплачивают членский взнос и взнос в страховой фонд. Биржевые торги в течение одного дня называются сессией. В торгах участвуют представители членов биржи, специально назначенные дилерами. Клиент банка, желающий участвовать в торгах, подает банку-члену биржи заявку с приложением соответствующих документов. Перед началом торгов дилеры передают курсовому маклеру биржи свои заявки на покупку-продажу валюты. После так называемого “черного вторника” 11 октября 1994 года введен порядок предварительного резервирования рублевых сумм для совершения покупки валюты.

В банковской практике применяются различные виды валютных операций: спот, форвардные, или срочные сделки, с опционом, операции своп, а также арбитражные сделки.

При торговле валютой на условиях спот расчет происходит на второй рабочий день после заключения сделки по курсу, зафиксированному в момент ее заключения. Это позволяет перевести средства в любую страну и быстро завершить оформление сделки. Такие операции отражаются на корреспондентских банковских счетах — лоро и ностро.

При форвардных, или срочных, сделках расчеты производятся позже, чем через два рабочих дня после их заключения. Это позволяет страховаться от изменения курса валют, а также получать большую прибыль. В момент заключения сделки учитываются срок, курс и сумма сделки До наступления срока реализации сделки никакие суммы по счетам не поводятся. Таким образом, возникает разрыв во времени между заключением сделки и периодом ее исполнения. Если валюта по форвардной сделке котируется дороже, чем при условиях спот, то она котируется с премией, и наоборот, если возникает скидка, или дисконт, то вместо премии происходит некоторое уменьшение платежа. Срочный курс, по которому учреждена премия или скидка, именуется аутрайтом. При премии валюта дороже, чем наличный курс, при скидке — дешевле.

Сделка по опциону заключается в том, что в условиях поставки валюты конкретная дата поставки не фиксируется. Одна из сторон может выбрать для себя наиболее выгодный срок выполнения обязательств. За это другая сторона получает премию, зависящую от длительности опциона и от разницы между курсами при заключении сделок. Это обычно делается, чтобы ограничить потери при колебании курсов валют, поскольку происходит своеобразное страхование поступлений платежей в валюте от валютного риска. Если в условиях поставки указана точная дата сделки, то она называется сделкой с аутрайтом.

Операция своп означает, что купля-продажа валюты осуществляется на условиях наличной сделки спот с одновременной куплей-продажей валюты на срок по форвардному курсу. Операции могут складываться так, что продажа иностранной валюты на условиях спот идет с одновременной покупкой ее на условиях форвард. Тогда эта сделка называется репортом. Сделка при покупке иностранной валюты на условиях спот и одновременной продаже ее на условиях форвард также является репортом.

В валютных операциях выделяются арбитражные сделки, совершаемые с валютой, а также с ценными бумагами и товарами. Валютный арбитраж, используемый для получения прибыли в виде разницы курсов на рынке иностранных валют, называется пространственным арбитражем. Если прибыль получают от изменения валютного курса во времени, то это — временной арбитраж, но его необходимое условие — обратимость валют. При сопоставлении курсов участник операции получает определенную выгоду. Прибыль, полученная при валютных сделках за счет разницы в процентных ставках на различных рынках судных капиталов, называется процентным арбитражем.

Чтобы сократить возможный валютный риск при совершении валютных операций, важно учитывать прогнозирование валютных курсов. Валютный риск — это возможность потерь, связанных с колебанием курсов валют. Он возникает в случае, если суммы требований и обязательств не совпадают, и банку приходится для сбалансирования покупать недостающую валюту по новому курсу, а отдавать ее по старому. Учреждения банка используют различные методы страхования, которые называются хеджированием.

В валютных операциях используется термин валютная позиция. Дело в том, что требования на валюту и ее поступления не совпадают. Когда поступлений больше, чем требований, позиция считается открытой, а при совпадении требований и обязательств — закрытой.

Банк России определяет порядок лимитирования открытой позиции. Инструкция о порядке ведения банками открытой валютной позиции по купле-продаже иностранной валюты на внутреннем валютном рынке России устанавливает, что уполномоченные банки должны определять и вести учет такой позиции. Сумма открытой валютной позиции определяется как разница между купленной за свой счет начиная с 1 января отчетного года иностранной валютой и проданной банком за свой счет за тот же период валютой. Центральный банк устанавливает каждому банку лимит открытой валютной позиции, который не должен быть превышен на конец каждого рабочего дня (данные).

МСФО (IAS) 21

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 21 Влияние изменений обменных курсов валют

Цель

1 Предприятие может осуществлять валютные операции двумя способами: заключать сделки, деноминированные в иностранной валюте, или владеть иностранным подразделением. Кроме того, предприятие может представлять свою финансовую отчетность в иностранной валюте. Цель настоящего стандарта - определить, каким образом следует отражать операции в иностранной валюте и деятельность иностранного подразделения в финансовой отчетности предприятия и как трансформировать финансовую отчетность в валюту представления отчетности.

2 Основные вопросы при этом: какой обменный курс (какие курсы) применять и каким образом отражать влияние изменений обменных курсов в финансовой отчетности.

Сфера применения

3 Данный стандарт применяется:1

(a) для учета операций и остатков по операциям деноминированных в иностранных валютах, за исключением тех операций с производными инструментами и их остатков, которые входят в сферу применения МСФО (IAS) 39 « Финансовые инструменты : признание и измерение » ;

(b) для перевода результатов и финансового положения иностранных предприятий, включенных в финансовую отчетность предприятия путем консолидации, пропорциональной консолидации или через применение метода долевого участия;

(c) при переводе результатов работы предприятия и его финансового положения в валюту представления отчетности.

4 Ко многим производным инструментам в иностранной валюте применяется МСФО (IAS) 39 и, следовательно, такие инструменты исключены из сферы применения данного стандарта. Однако производные инструменты в иностранной валюте, на которые не распространяется действие МСФО (IAS) 39 (например, некоторые производные инструменты в иностранной валюте, включенные в другие контракты), входят в сферу применения данного стандарта. Кроме того, данный стандарт применяется в случаях, когда предприятие переводит относящиеся к производным инструментам суммы из своей функциональной валюты в валюту представления отчетности.

5 Данный стандарт не применяется к учету хеджирования в отношении статей в иностранной валюте, в том числе к хеджированию чистой инвестиции в зарубежную деятельность. Для учета хеджирования применяется МСФО (IAS) 39.

6 Данный стандарт применяется для представления финансовой отчетности предприятия в иностранной валюте и устанавливает требования, при соблюдении которых полученная финансовая отчетность будет соответствовать Международным стандартам финансовой отчетности (IFRS). Данный стандарт также определяет информацию, подлежащую раскрытию при переводе финансовой информации в иностранную валюту без соблюдения этих требований.

7 Данный стандарт не применяется при представлении в отчете о движении денежных средств денежных потоков, возникших в результате операций в иностранной валюте, а также при переводе денежных потоков иностранного подразделения (см. МСФО (IAS) 7 « Отчеты о движении денежных средств » ).

Определения

8 В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях:

Курс закрытия - текущий обменный курс на отчетную дату

Курсовая разница - разница, возникающая при переводе определенного количества единиц в одной валюте в другую валюту с использованием разных обменных курсов валют.

Обменный курс валют - соотношение при обмене одной валюты на другую.

Справедливая стоимость - сумма, на которую можно обменять актив или произвести расчет по обязательству при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию независимыми сторонами.

Иностранная валюта - любая валюта. отличная от функциональной валюты предприятия.

Иностранное подразделение - предприятие, являющееся дочерним, ассоциированным, совместным предприятием, либо подразделение отчитывающегося предприятия, деятельность которого базируется или осуществляется в стране или в валюте, отличающейся от страны или валюты отчитывающегося предприятия.

Функциональная валюта - валюта, используемая в основной экономической среде, в которой предприятие осуществляет свою деятельность.

Группа - материнское предприятие и все его дочерние предприятия.

Монетарные статьи - единицы валюты в наличии, а также активы и обязательства к получению или выплате, выраженные фиксированным или определяемым количеством валютных единиц.

- доля участия отчитывающегося предприятия в чистых активах зарубежного предприятия.

Валюта представления отчетности - валюта, в которой представляется финансовая отчетность.

Текущий обменный курс - обменный курс валют при немедленной поставке.

Дальнейшее уточнение определений

Функциональная валюта

9 Основная экономическая среда, в которой предприятие осуществляет свою деятельность - экономическая среда, в которой оно зарабатывает и использует основную часть своих денежных средств. При определении своей функциональной валюты предприятие должно учитывать следующее:

(a) валюту:

(i) которая больше всего влияет на цены товаров и услуг (часто таковой является валюта, в которой установлены цены и производятся расчеты за продажу товаров и услуг его производства);

(ii) страны, чьи условия конкуренции и нормативная база в основном определяют продажные цены на товары и услуги.

(b) валюту, которая в основном определяет затраты на оплату труда, материалы и прочие затраты, связанные с предоставлением товаров и услуг предприятия (часто таковой является валюта, в которой определены такие затраты и в которой производятся расчеты);

10 Для подтверждения определения функциональной валюты предприятия также могут использоваться следующие факторы:

(a) Валюта средств, поступающих от деятельности по финансированию (например, от эмиссии долговых и долевых инструментов).

(b) Валюта, в которой хранятся денежные средства от операционной деятельности.

11 При определении функциональной валюты иностранного подразделения и того, совпадает ли она с функциональной валютой отчитывающегося предприятия (отчитывающееся предприятие в данном контексте - это предприятие, имеющее иностранное подразделение в виде дочернего предприятия, филиала, ассоциированного предприятия или совместной деятельности), следует учитывать следующие дополнительные факторы:

(a) Является ли иностранное подразделение лишь расширением операций отчитывающегося предприятия или же она осуществляется со значительной степенью самостоятельности. Примером расширения операций отчитывающегося предприятия может быть случай, когда иностранное подразделение осуществляет только продажу товаров, импортированных у отчитывающегося предприятия, и перечисление ему выручки. Примером в значительной степени самостоятельной деятельности может быть случай, когда зарубежная деятельность связана с накоплением денежных средств и прочих монетарных статей, несением расходов, получением доходов и привлечением заемных средств, главным образом, в местной валюте.

(b) Представляет ли объем операций с отчитывающимся предприятием большую (или небольшую) часть в общем объеме иностранного подразделения.

(c) Оказывают ли потоки денежных средств иностранного подразделения прямое влияние на потоки денежных средств отчитывающегося предприятия, а также имеются ли в наличии денежные средства, подлежащие перечислению в пользу отчитывающегося предприятия.

(d) Достаточны ли потоки денежных средств иностранного подразделения для обслуживания существующих и обоснованно ожидаемых долговых обязательств без привлечения средств отчитывающегося предприятия.

12 Если указанные выше показатели не позволяют сделать однозначный вывод, и выбор функциональной валюты не очевиден, руководство предприятия на основании собственного суждения определяет функциональную валюту, которая наиболее правдиво отражает экономические последствия соответствующих операций, событий и обстоятельств. При применении этого подхода руководство рассматривает в качестве приоритетных первичные показатели, приведенные в пункте 9, и только после этого - показатели, указанные в пунктах 10 и 11, предназначенные для предоставления дополнительных обоснований при определении функциональной валюты предприятия.

13 Функциональная валюта предприятия отражает операции, события и обстоятельства, относящиеся к предприятию. Таким образом, после определения функциональная валюта остается неизменной, исключение составляют случаи появления изменений в базовых операциях, событиях и обстоятельствах.

14 Если функциональная валюта является валютой гиперинфляционной экономики, финансовая отчетность предприятия трансформируется в соответствии с МСФО (IAS) 29 « Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике ». Предприятие не может избежать перерасчета в соответствии с МСФО (IAS) 29, приняв в качестве функциональной валюты какую-либо валюту, отличающуюся от функциональной валюты, определенной в соответствии с данным стандартом (например, функциональную валюту материнского предприятия).

Чистые инвестиции в зарубежную деятельность

15 У предприятия может быть монетарный актив к получению от иностранного подразделения или монетарное обязательство к выплате иностранному подразделению. Монетарная статья, погашение которой в обозримом будущем не планируется и, вероятно, не произойдет, по сути, является частью чистых инвестиций предприятия в иностранное подразделение и учитывается в соответствии с пунктами 32 и 33. К таким монетарным статьям могут относиться долгосрочные дебиторские задолженности и займы. К ним не относятся торговые дебиторские и кредиторские задолженности.

15A Предприятием, имеющим монетарную статью к получению от иностранного подразделения или к выплате иностранному подразделению, описанную в пункте 15, может быть любое дочернее предприятие группы. Например, у предприятия есть два дочерних предприятия, А и Б. Дочернее предприятие Б является иностранным подразделением. Задолженность по займу, предоставленному дочерним предприятием А дочернему предприятию Б, будет отражаться в составе чистой инвестиции предприятия в дочернее предприятие Б, если погашение займа в обозримом будущем не планируется и, вероятно, не произойдет. Это будет справедливо и в случае, если дочернее предприятие А само является иностранным подразделением.

Монетарные статьи

16 Существенной характеристикой монетарной статьи является право получить (или обязательство предоставить) фиксированное или определяемое количество валютных единиц. Примерами монетарных статей являются: пенсии и другие вознаграждения работникам, подлежащие выплате в виде денежных средств, резервы, подлежащие погашению денежными средствами, а также дивиденды, подлежащие выплате в виде денежных средств и признанные в качестве обязательства. Подобным образом, монетарной статьей является договор о получении (или предоставлении) переменного количества собственных долевых инструментов предприятия или переменного количества активов, в отношении которых справедливая стоимость, которую предстоит получить (или предоставить), равна фиксированному или определяемому количеству валютных единиц. Напротив, существенной характеристикой немонетарной статьи является отсутствие права получить (или обязательства предоставить) фиксированное или измеримое количество валютных единиц. Примерами немонетарных статей являются: суммы авансовых платежей за товары и услуги (например, предоплата по аренде), гудвил, нематериальные активы, запасы, основные средства и расчетные обязательства, расчет по которым должен быть произведен путем предоставления немонетарного актива.

17 При подготовке финансовой отчетности каждое предприятие - самостоятельное предприятие, предприятие с иностранным подразделением (например, материнское предприятие) или иностранное подразделение (например, дочернее предприятие или представительство) - определяет свою функциональную валюту в соответствии с пунктами 9–14. Предприятие переводит статьи в иностранной валюте в свою функциональную валюту и отражает результаты такого перевода в соответствии с пунктами 20–37 и 50.

18 Многие отчитывающиеся предприятия представляют собой ряд отдельных предприятий (например, группа состоит из материнского предприятия и одного или нескольких дочерних предприятий). Предприятия разных видов, независимо от того, входят ли они в состав группы или нет, могут иметь инвестиции в ассоциированные предприятия или в совместное предпринимательство. У них также могут быть филиалы. Результаты работы и финансовое положение каждого из предприятий, входящих в отчитывающееся предприятие, необходимо перевести в валюту, в которой отчитывающееся предприятие представляет свою финансовую отчетность. Данный стандарт позволяет принимать любую валюту (или валюты) в качестве валюты представления отчетности отчитывающегося предприятия. Результаты работы и финансовое положение каждого отдельного предприятия в отчитывающемся предприятии, чья функциональная валюта отличается от валюты представления отчетности, переводятся в соответствии с пунктами 38–50.

19 Данный стандарт также позволяет самостоятельным предприятиям, подготавливающим финансовую отчетность, или предприятиям, подготавливающим отдельную финансовую отчетность в соответствии с МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» , представлять свою финансовую отчетность в любой валюте (или валютах). Если валюта представления отчетности предприятия отличается от функциональной валюты, результаты его работы и финансовое положение также переводятся в валюту представления отчетности в соответствии с пунктами 38–50.

Отражение операций в иностранных валютах в функциональной валюте

Первоначальное признание

20 Операция в иностранной валюте - это операция, выраженная в иностранной валюте или предполагающая расчет в иностранной валюте, в том числе операции, которые предприятие проводит при:

(a) приобретении или продаже товаров или услуг, цены на которые установлены в иностранной валюте;

(b) займе или предоставлении средств, если подлежащие выплате или получению суммы установлены в иностранной валюте;

(c) ином поступлении или выбытии активов или принятии обязательств, номинированных в иностранной валюте.

21 При первоначальном признании операция в иностранной валюте учитывается в функциональной валюте с применением к сумме в иностранной валюте текущего обменного курса иностранной валюты на функциональную по состоянию на дату операции.

22 Датой операции является дата, на которую впервые выполнены критерии признания операции в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (IFRS). На практике часто используется обменный курс, приблизительно равный фактическому курсу на дату операции: например, средний курс за неделю или за месяц может быть применен ко всем операциям во всех иностранных валютах, осуществленным в течение соответствующего периода. Однако если обменный курс валют существенно колеблется, применять средний курс за период нецелесообразно.

Отражение в отчетности на следующие отчетные даты